Belehrungspflichten und Haftung des Steuerberaters – hier: der Sanierungserlass

Unterlässt der Steuerberater es pflichtwidrig, seinen Mandanten darauf hinzuweisen, dass dieser Anspruch auf eine steuerliche Sonderbehandlung nach dem sogenannten Sanierungserlass hat, kann er diesem für die daraus erwachsenden Nachteile haften, auch wenn der Sanierungserlass sich später als gesetzeswidrig herausstellen sollte.

Steht einer Finanzbehörde ein Ermessensspielraum zu oder ist eine Bindung aufgrund allgemeiner Verwaltungsübung eingetreten, muss das Regressgericht im Steuerberaterhaftungsprozess die mutmaßliche Behördenentscheidung feststellen. Ergibt sich die Bindung der Finanzbehörde und eine Ermessensreduzierung auf Null aus einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift, gibt diese die ständige Verwaltungsübung wieder. Für das Verständnis dieser Verwaltungsvorschrift ist maßgebend, wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte, sofern eine solche Auslegung möglich ist.

Im vorliegend vom Bundesgerichtshof entschiedenen Fall hat es der beklagte Steuerberater, der den Steuerpflichtigen, seinen Mandanten, steuerlich beraten hat, pflichtwidrig unterlassen, diesen darauf hinzuweisen, dass ein Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid erfolgversprechend gewesen wäre, sofern er die angeforderten und vorliegenden Unterlagen beim Finanzamt einreiche.

Das Finanzamt hätte dem Steuerpflichtigen die beantragte steuerliche Sonderbehandlung nach §§ 163, 227 AO gewähren und die Einkommensteuer in geltend gemachter Höhe erlassen müssen. Denn die in dem Sanierungserlass geregelten Voraussetzungen für einen Steuererlass waren in der Person des Steuerpflichtigen verwirklicht und das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen für die Sonderbehandlung war gemäß den Vorgaben in dem Sanierungserlass auf Null reduziert.

Dem Steuerpflichtigen, der für sein Einzelunternehmen den Gewinn (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) im Wege des Betriebsvermögensvergleichs gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelt hat, wurden betrieblich veranlasste Schulden von seiner Hausbank Anfang des Jahres 2002 erlassen. Allein durch diesen Erlass ist ihm in Höhe des Nennbetrags der erlassenen Forderung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) ein außerordentlicher Ertrag und wegen fehlender zu verrechnender Verluste ein zu versteuernder Gewinn entstanden. Dies gilt auch dann, wenn die Forderung der Bank gegen ihn wertlos war. Auch der Verzicht auf eine wertlose Forderung führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden muss1. Es spielt auch keine Rolle, dass die Hausbank des Steuerpflichtigen ihm die Kreditschulden zum Zwecke der Sanierung erlassen hat; denn nur bis zum 31.12 1997 waren nach § 3 Nr. 66 EStG aF Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstanden, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen wurden, steuerfrei.

Der Erfolg eines Antrags des Steuerpflichtigen, ihm die Steuern aus diesem durch den Erlass von Schulden entstandenen Gewinn zu erlassen, misst sich an §§ 163, 227 AO. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach Satz 2 der Vorschrift ist darüber hinaus eine vom Regelfall abweichende zeitliche Zuordnung einzelner Besteuerungsgrundlagen möglich. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Damit ist der Finanzverwaltung für die steuerliche Sonderbehandlung des Steuerpflichtigen ein Ermessen eingeräumt. Inhalt und Grenzen des Ermessens werden durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt2, der in § 163 Satz 1 AO und § 227 AO identisch ist3.

Der Zweck der vorgenannten Bestimmungen liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen4. Eine sachliche Unbilligkeit kann geltend gemacht werden, wenn die streitige Steuererhebung zwar dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers davon ausgegangen werden kann, er hätte die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden5.

Die zuständigen Finanzbehörden können hierzu durch Ermessensrichtlinien Gruppenregelungen treffen und dabei das Tatbestandsmerkmal der Unbilligkeit konkretisieren6. Einer besonderen Ermächtigung hierzu durch Gesetz bedarf es nicht, weil der Erlass von Billigkeitsrichtlinien zu der grundsätzlichen Kompetenz der Verwaltung gehört7. Allerdings bieten die Bestimmungen der § 163 Satz 1, § 227 Abs. 1 AO keine Rechtsgrundlage für allgemeine Billigkeitsmaßnahmen; ein Billigkeitserlass kann deshalb nicht gewährt werden, wenn der Gesetzgeber die für eine Vielzahl von Personen gleichermaßen auftretende Härte durch eine abstrakte Regelung hätte selbst beseitigen können8.

Für die ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen hat das Bundesministerium für Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder mit Schreiben vom 27. März 20039 eine Verwaltungsvorschrift erlassen, welche die Anwendung der Billigkeitsregeln für diese Fälle vereinheitlichen soll. Mit Ausnahme einer modifizierten Verrechnung vorhandener Verluste und negativer Einkünfte setzt dieses Schreiben im Ergebnis die Rechtsfolge des früheren § 3 Nr. 66 EStG im Wege der Billigkeit wieder in Kraft. Die von der Rechtsprechung zum früheren § 3 Nr. 66 EStG gefundenen Rechtsgrundsätze wurden in dem BMF-Schreiben im weitem Umfang inhaltlich übernommen. Nach Rz. 13 des Schreibens ist dieses in allen noch offenen Fällen anzuwenden, für die die Regelung des § 3 Nr. 66 EStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 16.04.199710 nicht mehr gilt, also für alle Sanierungsgewinne, die nach dem 31.12 1997 entstanden sind11. Liegen die im Sanierungserlass geregelten Voraussetzungen der steuerlichen Sonderbehandlung vor, ist das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen gemäß den Vorgaben in dem Sanierungserlass auf Null reduziert12.

Voraussetzungen für die Annahme eines im Sinne des Sanierungserlasses begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger. Liegt ein Sanierungsplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind13. Dass diese Voraussetzungen zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts durch die Hausbank Anfang des Jahres 2002 vorlagen, hat im vorliegenden Fall das Berufungsgericht revisionsrechtlich bindend festgestellt. Das Merkmal der Sanierungsbedürftigkeit des klägerischen Unternehmens war zwischen den Parteien unstreitig. Das Vorliegen der Merkmale der Sanierungsfähigkeit des klägerischen Unternehmens und die Sanierungseignung des Schulderlasses durch die Bank hat der Steuerberater nur im Nachhinein aufgrund der Unternehmenszahlen aus den Jahren 2004 und 2005, insbesondere aufgrund des Umsatzeinbruchs im Jahr 2005 und der – durch das Finanzamt erzwungenen – Betriebsaufgabe durch den Steuerpflichtigen zum 31.12 2005 bestritten. Das Merkmal der Sanierungsabsicht der die Schuld erlassenden Hausbank des Steuerpflichtigen hat der Steuerberater zugestanden.

Die Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme mussten nach der Verwaltungspraxis der Finanzverwaltung im Jahr 2005 im Zeitpunkt des Forderungsverzichts durch die Hausbank Anfang des Jahres 2002 und nicht im Zeitpunkt der angestrebten Entscheidung der Finanzverwaltung über den beantragten Steuererlass im Jahr 2005 vorliegen. Dem steht nicht schon entgegen, dass bei gerichtlicher Überprüfung einer behördlichen Ermessensausübung im Grundsatz auf die tatsächlichen Verhältnisse abzustellen ist, die der Behörde im Zeitpunkt der letzten Ermessensausübung bekannt waren14. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 3 Nr. 66 EStG aF war der maßgebende Zeitpunkt der Erlass der Forderung durch die Gläubiger des Steuerpflichtigen15. Im Sanierungserlass sollte die alte Rechtslage einschließlich der zu § 3 Nr. 66 EStG aF ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Wesentlichen übernommen und nur hinsichtlich der Verrechnung vorhandener Verluste und negativer Einkünfte modifiziert werden.

Es ist zwar zutreffend, dass §§ 163, 227 AO lediglich den Erlass einer bereits entstandenen Steuer aus Billigkeitsgründen ermöglichen, während bei § 3 Nr. 66 EStG aF der Sanierungsgewinn ohne Weiteres steuerfrei war16. Doch stellt der Sanierungserlass bereits begrifflich auf eine prognostische Wertung und damit eine ex-ante-Sicht zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts ab. Die Finanzverwaltung hat zudem diese Sicht der Dinge auch in späteren Verfügungen klargestellt, wo sie ausdrücklich ausführt, dass die Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme im Zeitpunkt des Forderungsverzichts durch die Gläubiger und nicht im Zeitpunkt der Entscheidung der Finanzverwaltung über eine Billigkeitsmaßnahme vorliegen müssen17. Hierin liegt ersichtlich keine Änderung der Verwaltungspraxis, sondern eine Bestätigung der bestehenden.

Daraus ist zu schließen, dass das im Jahr 2005 für den Erlass der festgesetzten Einkommensteuer zuständige Finanzamt geprüft hätte, ob die Voraussetzungen des Sanierungserlasses – wie festgestellt – im Jahr 2002 vorgelegen hätten. Eine solche Auslegung ist rechtlich auch möglich18 und darüber hinaus naheliegend, weil der im Sanierungserlass genannte Zielkonflikt zwischen der Besteuerung des Sanierungsgewinns und der Stärkung der Sanierung von Unternehmen durch die Insolvenzordnung nur aufgelöst werden kann, wenn Gewinne aufgrund erfolgversprechender Sanierungen unabhängig von deren späteren tatsächlichen Erfolg steuerbefreit werden.

Der Steuerpflichtigen hätte mit einem etwaigen Einspruch dem Finanzamt das Vorliegen der im Sanierungserlass genannten Voraussetzungen für den Erlass der Steuern aus einem Sanierungsgewinn nachweisen können, worauf hinzuweisen der Steuerberater pflichtwidrig unterlassen hat. Aus dem Umstand, dass der Steuerpflichtige diese Unterlagen nicht schon im Antragsverfahren eingereicht hat, kann nicht geschlossen werden, dass der Steuerpflichtige diese Unterlagen auch im Einspruchsverfahren nicht vorgelegt hätte. Denn der Steuerberater hat dem Steuerpflichtigen weder im Antragsverfahren noch nach Erlass des für den Steuerpflichtigen nachteiligen Bescheids erklärt, welche Unterlagen vorzulegen waren. Mit der schlichten Überlassung des Schreibens des Finanzamtes an den Steuerpflichtigen und der Aufforderung, die dort genannten Unterlagen vorzulegen, und zusätzlichen mündlichen Aufforderungen entsprechenden Inhalts genügte er seinen Pflichten als Steuerberater nicht. Der Steuerberater hat eingeräumt, von der ehemaligen Hausbank des Steuerpflichtigen den Schriftverkehr zum Forderungserlass erhalten zu haben. Weiter ist zwischen den Parteien unstreitig, dass dem Finanzamt ein Schreiben der Hausbank vorgelegt worden ist, in dem diese die Sanierungsabsicht bestätigt hatte. Nach dem festgestellten Sachverhalt wurde dem Finanzamt von den angeforderten Unterlagen lediglich der Sanierungsplan nicht vorgelegt, der nach übereinstimmendem Vortrag der Parteien im Jahr 2002 gefertigt worden war, 2005 aber nicht mehr vorgelegt werden konnte, wobei die Parteien hierfür unterschiedliche Gründe angeführt haben. Übereinstimmend haben sie aber wiederum vorgetragen, dass der ursprüngliche Planersteller bereit gewesen sei, den Sanierungsplan gegenüber dem Finanzamt zu bestätigen. Deswegen hätte der Steuerberater dem Steuerpflichtigen konkret mitteilen müssen, welche Unterlagen an Stelle des nicht mehr vorliegenden Sanierungsplans – etwa eine schriftliche Zeugenaussage über die Existenz des Sanierungsplans, dessen Inhalt und den Grund, warum er nicht mehr vorgelegt werden kann – beim Finanzamt hätten eingereicht werden müssen.

Wenn der Steuerberater den Steuerpflichtigen pflichtmäßig über die Erfolgsaussichten des Einspruchs belehrt hätte, hätte der Steuerpflichtige gegen den Bescheid des Finanzamtes entsprechend der Belehrung Einspruch eingelegt und etwa die (schriftliche) Zeugenaussage vorgelegt. Nach den Grundsätzen des beratungsgerechten Verhaltens ist nämlich zu Gunsten des Steuerpflichtigen zu vermuten, er wäre bei pflichtgemäßer Beratung den Hinweisen des Steuerberaters gefolgt, weil im Falle einer sachgerechten Aufklärung aus der Sicht eines vernünftig urteilenden Mandanten eindeutig die Einlegung des Einspruchs und die Vorlage der Unterlagen oder die Benennung des Zeugen nahegelegen hätte19.

Dadurch dass durch die Pflichtwidrigkeit des Steuerberaters der Einkommensteuerbescheid bestandskräftig geworden ist, durch den die beantragte steuerliche Sonderbehandlung und der Erlass der auf den Sanierungsgewinn anfallenden Einkommensteuer abgelehnt wurde, obwohl ein Anspruch darauf bestand, ist dem Steuerpflichtigen dem Steuerberater zurechenbar ein Schaden in Höhe der festgesetzten Einkommensteuer für das Veranlagungsjahr 2002 entstanden, soweit die festgesetzte Steuer auf dem Sanierungsgewinn beruht. Weiter hat der Steuerberater dem Steuerpflichtigen allen weiteren Schaden zu ersetzen, der ihm dadurch entstanden ist und noch entsteht, dass die Einkommensteuer für das Veranlagungsjahr nicht erlassen worden ist, etwa weil das Finanzamt gegen ihn Säumniszuschläge festsetzt und gegen ihn vollstreckt.

Bei der Beurteilung, ob dem Steuerpflichtigen aus fehlerhafter Beratung ein Schaden entstanden ist, hat das für den Regressprozess zuständige Gericht grundsätzlich nicht darauf abzustellen, wie die zuständige Verwaltungsbehörde oder das damals angerufene Gericht ohne die Pflichtverletzung tatsächlich entschieden hätte, sondern aufgrund der gesamten Sach- und Rechtslage selbständig darüber zu befinden, wie das betreffende Verfahren ohne den dem Berater zur Last fallenden Fehler richtigerweise hätte ausgehen müssen. Wesentlich für diese Rechtsprechung ist vor allem die Erwägung, dass es bei wertender Betrachtungsweise nicht als Schaden im Rechtssinne angesehen werden kann, wenn sich im Haftungsprozess herausstellt, dass die Partei im Vorprozess objektiv mit Recht unterlegen war20. Der vorbezeichnete Grundsatz der selbständigen Rechtsprüfung durch das Regressgericht erfährt dann eine Ausnahme, wenn der Verwaltungsbehörde ein Ermessensspielraum zustand oder eine Bindung aufgrund allgemeiner Verwaltungsübung eingetreten war. In solchen Fällen ist die mutmaßliche Behördenentscheidung festzustellen.

Nach dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung darf die Finanzbehörde nicht willkürlich in Einzelfällen, die von einer ergangenen Verwaltungsanweisung gedeckt sind, deren Anwendung ablehnen. Aus einer solchen ständigen Verwaltungsübung erwächst ein rechtlich geschütztes Vertrauen des Steuerpflichtigen, das auch bei der Beurteilung der Frage, ob er durch das Verhalten des Beraters geschädigt wurde, zu beachten ist21. Lässt deswegen die zu beurteilende Fallgestaltung bei pflichtgemäßer Ermessensausübung nur eine einzige Beurteilung zu (sogenannte Ermessensreduzierung auf Null), so ist diese im späteren Schadensersatzprozess zugrunde zu legen. Denn auch insoweit ist davon auszugehen, dass die Behörde sich bei der Ausübung ihres Ermessens pflichtgemäß verhalten hätte22.

Vorliegend bestand aufgrund des Sanierungserlasses eine solche ständige Verwaltungsübung, die das Ermessen des Finanzamtes auf Null reduziert hat. Bei dem Sanierungserlass handelt es sich um eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift, die das Bundesministerium für Finanzen in Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder erlassen hat. Verwaltungsvorschriften sind zwar keine Rechtsnormen im Sinne des § 4 AO, sie sind ihrer Rechtsnatur nach jedoch abstraktgenerelle Rechtssätze vorgesetzter Behörden gegenüber den nachgeordneten Behörden und damit sogenanntes Innenrecht23. Als solche sind sie für diese im Innenverhältnis bindend. Auf der Grundlage des Art. 3 Abs. 1 GG führen sie – soweit rechtmäßig – zu einer Selbstbindung der Finanzverwaltung und zudem zu einer Bindung für die Gerichte aus dem Gleichbehandlungsgrundsatz24. Haftungsrechtlich war deswegen – entgegen der Ansicht des Revisionsklägers – nicht zu prüfen, ob das zuständige Finanzamt den Sanierungserlass 2005 tatsächlich angewandt hat, wovon im Übrigen aufgrund des Verhaltens dieses Finanzamtes gegenüber dem Steuerpflichtigen auszugehen ist.

Übergeordnete Prinzipien des Rechts stehen einer Erstattung dieser Schäden nicht entgegen (normativer Schaden). Dem Steuerpflichtigen wird nichts zugesprochen, was der Rechtsordnung widerspricht.

Allerdings ist in der derzeitigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung streitig, ob der Sanierungserlass gesetzesgemäß ist.

Zum einen wird vertreten, dass nach Abschaffung von § 3 Nr. 66 EStG aF eine Billigkeitsentscheidung nach Maßgabe des Sanierungserlasses mangels Rechtsgrundlage nicht möglich sei25. Der Gesetzgeber habe mit der Abschaffung von § 3 Nr. 66 EStG aF zum Ausdruck gebracht, Sanierungsgewinne unterschiedslos besteuern zu wollen. Wegen des insoweit entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers könne die durch den Sanierungserlass vom 27.03.2003 getroffene Verwaltungsregelung auch nicht deshalb Bestand haben, weil der Gesetzgeber durch die Regelung des § 3 Nr. 66 EStG aF 1977 die vorherige Rechtsprechung des Reichsgerichts übernommen habe, die ohne gesetzliche Grundlage Sanierungsgewinne steuerfrei behandelt habe. Die Aufhebung sei in Kenntnis der historischen Entwicklung erfolgt. Nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung sei daher jede abweichende, auch den Steuerpflichtigen begünstigende, Handhabung ausgeschlossen. In Fällen der Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit könne die Finanzbehörde im Rahmen eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsverfahrens auf tatbestandlich verwirklichte Steuerforderungen verzichten. Es verbleibe daher lediglich Raum für einen Steuererlass wegen persönlicher Unbilligkeit26.

Nach anderer Ansicht27, der sich das Berufungsgericht angeschlossen hat, soll der Sanierungserlass den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht berühren. Der Gesetzgeber habe mit der Aufhebung von § 3 Nr. 66 EStG lediglich die Beseitigung einer Doppelbegünstigung beabsichtigt, einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen könne ausweislich der dahingehenden Gesetzesbegründung28 jedoch im Stundungs- oder Erlasswege begegnet werden29. Der hierzu ergangene Sanierungserlass vermeide die vom Gesetzgeber nicht gewollte Doppelbegünstigung dadurch, dass die Stundung und der Erlass nur dann in Betracht kämen, wenn Verluste des betroffenen Schuldners verrechnet würden30.

Der Bundesgerichtshof kann die Frage offen lassen, ob der Sanierungserlass gesetzeswidrig ist und deswegen keine Anwendung findet. Auf die Beantwortung dieser Frage kommt es haftungsrechtlich nicht an. Denn der Steuerberater haftet dem Steuerpflichtigen auch dann, wenn sich der Sanierungserlass nachträglich als gesetzeswidrig herausstellte. Grund dafür ist, dass ein Steuerberater auch für die Nachteile einstehen muss, die dem Auftraggeber dadurch entstanden sind, dass er sich durch schuldhaft schlechte Ausführung des Auftrags eine Behördenpraxis nicht hat zunutze machen können, die sich im Nachhinein als rechtswidrig beurteilt31.

Allerdings darf grundsätzlich einem Geschädigten im Wege des Schadensersatzes nichts zugesprochen werden, was der Rechtsordnung widerspricht. Doch widerspricht eine ständige allseits für rechtmäßig gehaltene Verwaltungspraxis der Rechtsordnung jedenfalls dann nicht, wenn die Behörden nicht einen Vorteil gewährt haben, der nach dem Gesetz schlechterdings nicht gewährt werden durfte. Denn ein Mandant, der sich an einer allseits für rechtmäßig gehaltenen ständigen Verwaltungspraxis orientiert, ist genauso schutzwürdig wie derjenige, der sich auf eine feste, später jedoch aufgegebene Rechtsprechung stützen kann. In diesem Fall hat der Regressrichter bei der Prüfung der Frage, ob ein Schaden entstanden ist, die Rechtslage unter Einschluss der einschlägigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zugrunde zu legen, die zum Zeitpunkt der hypothetischen Entscheidung im Ausgangsverfahren bestand32. Nichts anderes kann grundsätzlich für einen Mandanten gelten, der im maßgeblichen Zeitpunkt auf eine ständige Verwaltungspraxis vertrauen durfte33.

So liegt der Fall hier. Soweit die Finanzverwaltung unter den Voraussetzungen des Sanierungserlasses dem Steuerpflichtigen nach §§ 168, 222, 227 AO die auf den Sanierungsgewinn anfallende Einkommensteuer in der Vergangenheit stundete und erließ, gewährte sie keinen Vorteil, der nach dem Gesetz schlechterdings nicht gewährt werden und auf den der Steuerpflichtige deshalb nicht vertrauen durfte.

Der Gesetzgeber wollte mit der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG nicht ausnahmslos die Besteuerung der Sanierungsgewinne einführen, sondern er wollte die von ihm erkannte und als systemwidrig angesehene Doppelbegünstigung des Steuerpflichtigen infolge der Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns auf der einen und des unbegrenzten Verlustabzugs auf der anderen Seite beseitigen34. Nur wegen der Möglichkeit des unbegrenzten Verlustvortrags sah er für die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns keinen Raum mehr und war der Ansicht, verbleibenden Härtefällen könnte im Stundungs- oder Erlasswege begegnet werden28. Die Sanierungsgewinne sah er im Zusammenhang mit den vor dem Forderungserlass entstandenen Verlusten und meinte, über einen Verlustausgleich oder den Verlustabzug eine korrekte Totalbesteuerung erreichen zu können35. Diese Erwägung findet sich auch in der Begründung eines späteren Entwurfs eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 zu § 8c KStG nF36. Dort wird unter Hinweis auf den Sanierungserlass vom 27.03.2003 ausgeführt, eine ausdrückliche Sanierungsregelung sei entbehrlich, weil von einer Besteuerung des nach einem Verlustabzug überschießenden Betrags auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im Billigkeitswege abgesehen werden könne37.

Im Hinblick auf die Regelungen der §§ 168, 222, 227 AO, die im Grundsatz Stundung und Erlass von Steuerforderungen aus Billigkeitsgründen vorsehen, durfte der Steuerpflichtige auf die Rechtmäßigkeit des Sanierungserlasses vertrauen. Die Rechtsprechung hat den Sanierungserlass zunächst als gesetzesgemäß angesehen38. Soweit ersichtlich ist in der Rechtsprechung erstmals im Urteil des Finanzgerichts München vom 12.12 2007 davon ausgegangen worden, dass dem Sanierungserlass die Rechtsgrundlage fehle. Ihm hat sich das Finanzgericht Leipzig39 angeschlossen. Dieser Meinung sind, wie bereits ausgeführt wurde, andere Finanzgerichte entgegengetreten40. Der 10. Bundesgerichtshof des Bundesfinanzhofs41 ist im Jahr 2010 nicht tragend von der Gesetzesgemäßheit des Sanierungserlasses ausgegangen. Dem hat sich der 8. Senat des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 201242 zwar nicht angeschlossen, er hat aber auch nicht die Gesetzeswidrigkeit des Sanierungserlasses postuliert.

Die Finanzverwaltung ihrerseits geht noch heute in Kenntnis der geäußerten Bedenken von der Rechtmäßigkeit des Sanierungserlasses aus43. Jedenfalls im Jahr 2005, in dem die Entscheidung des zuständigen Finanzamtes über den Erlassantrag des Steuerpflichtigen hätte fallen müssen, durfte der Steuerpflichtige von einer dem Sanierungserlass folgenden ständigen Praxis der Finanzverwaltung ausgehen, die von der Rechtsprechung der Finanzgerichte nicht in Frage gestellt wurde. Diese ständige bis heute bestehende Verwaltungspraxis ist deswegen im Regressprozess – ähnlich wie die höchstrichterliche Rechtsprechung – bei der Bewertung der Rechtslage zum Zeitpunkt des Beratungsfehlers zu Grunde zu legen.

In der Literatur ist des Weiteren streitig, ob die steuerliche Sonderbehandlung gemäß dem Sanierungserlass eine nach Art. 107, 108 AEUV44 oder nach Art. 87, 88 EGV45 eine europarechtswidrige Beihilfe darstellt46.

Art. 107 Abs. 1 AEUV (Art. 87 EGV) sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem gemeinsamen Markt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und soweit im Vertrag nicht etwas anderes bestimmt ist. Der Begriff der Beihilfe ist dabei weiter als der Begriff der Subvention, denn er umfasst nicht nur positive Leistungen wie Subventionen selbst, sondern auch Maßnahmen, die in unterschiedlicher Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat und die somit zwar keine Subventionen im strengen Sinne des Wortes darstellen, diesen aber nach Art und Wirkung gleichstehen47. Deswegen können auch Steuererlasse Beihilfecharakter haben48.

Die Einordnung der erstrebten steuerlichen Vorteile als europarechtswidrige Beihilfe kann haftungsrechtlich ebenfalls offen bleiben. Denn auch hier haftet der Steuerberater dem Steuerpflichtigen auch dann, wenn sich nachträglich herausstellen sollte, dass durch den Sanierungserlass europarechtswidrige Beihilfen gewährt werden. Denn bei pflichtgemäßem Verhalten wäre dem Steuerpflichtigen im Jahre 2005 die Einkommensteuerschuld erlassen worden. Bislang hat die Kommission, der die Feststellung der Unzulässigkeit einer Beihilfe im Verfahren des Art. 108 AEUV (Art. 88 EGV) obliegt, die Unzulässigkeit der Beihilfe nicht festgestellt. Soweit bekannt ist zurzeit kein Überprüfungsverfahren nach Art. 108 Abs. 1 AEUV anhängig. In einer nicht veröffentlichten Entscheidung im Rahmen einer Einzelfallprüfung soll die Kommission eine Vereinbarkeit des Sanierungserlasses mit dem EU-Beihilferecht angenommen haben49.

Darüber hinaus wäre die dem Steuerpflichtigen gewährte Steuervergünstigung in keinem Fall der Anmeldungspflicht gemäß Art. 88 Abs. 3 EG-Vertrag/Art. 108 Abs. 3 AEUV unterfallen. Denn die möglichweise in der Form einer Beihilfe nach Art. 107, 108 AEUV (Art. 87, 88 EGV) dem Steuerpflichtigen im Jahr 2005 gewährte Steuervergünstigung hätte maximal 58.996, 13 € betragen. Es hätte sich mithin um eine Deminimis-Beihilfe im Sinne von Art. 2 der Verordnung (EG) Nr. 69/2001 der Kommission vom 12.01.2001 über die Anwendung der Artikel 87 und 88 EG-Vertrag auf Deminimis-Beihilfen50 gehandelt, die vom 02.02.2001 bis zum 31.12 2006 gültig war und deswegen bei der europarechtlichen Prüfung der (fiktiven) Steuervergünstigung für den Steuerpflichtigen zur Anwendung kommt. Danach gelten Beihilfen, die die Gesamtsumme von 100.000 € bezogen auf einen Zeitraum von drei Jahren nicht übersteigen, als Maßnahmen, die nicht alle Tatbestandsmerkmale des Art. 87 Abs. 1 EG-Vertrag erfüllen und damit nicht der Anmeldungspflicht gemäß Art. 88 Abs. 3 EG-Vertrag unterliegen. Eine Bereichsausnahme für Unternehmen in der Krise findet sich in der im Jahr 2005 anzuwendenden Verordnung noch nicht, sondern erst in der (nicht einschlägigen) Folgeverordnung (Art. 1 Abs. 1 lit. h der Verordnung (EG) Nr.1998/2006 der Kommission vom 15.12 2006 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf Deminimis-Beihilfen, ABl. L 379 vom 28.12 2006, S. 5; ABl. L 314M vom 01.12 2007, S. 654).

Der Steuerberater hat auch den Schaden zu tragen, der dadurch entstanden ist, dass der Steuerpflichtige und seine Ehefrau von der ursprünglich gemeinsamen Veranlagung nach § 26b EStG Abstand genommen haben, so dass sich der in der Person des Steuerpflichtigen entstandene Einkommensteuerschaden (Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer) entsprechend erhöht hat, während sich die Steuerlast seiner Ehefrau dadurch reduziert hat. Zwar ergibt sich die Erhöhung des Schadens aus einem auf einem Willensentschluss des Steuerpflichtigen und seiner Ehefrau beruhenden Handeln des Steuerpflichtigen. Dieses Handeln ist jedoch nach den Grundsätzen der psychischen Kausalität auf die Pflichtwidrigkeit des Steuerberaters zurückzuführen, weil die Handlung des Steuerpflichtigen durch die Vertragsverletzung des Steuerberaters herausgefordert worden ist und eine nicht ungewöhnliche Reaktion auf dieses darstellt51.

Allerdings ergibt sich aus dem Wesen der Ehe für beide Ehegatten die aus § 1353 Abs. 1 BGB abzuleitende Verpflichtung, die finanziellen Lasten des anderen Teils nach Möglichkeit zu vermindern, soweit dies ohne Verletzung eigener Interessen möglich ist. Ein Ehegatte ist daher dem anderen gegenüber verpflichtet, in eine von diesem gewünschte Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer einzuwilligen, wenn dadurch die Steuerschuld des anderen verringert und der auf Zustimmung in Anspruch genommene Ehegatte keiner zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird. Wirkt sich für einen Ehegatten die Zusammenveranlagung steuerlich nachteilig aus, steht dies einem gegen ihn gerichteten Anspruch dann nicht entgegen, wenn sich der begünstigte Ehegatte bereit erklärt, den anderen von steuerlichen Nachteilen freizustellen. Dann wird dieser so behandelt, als träfen ihn keine Nachteile52. Sind jedoch beide Eheleute vermögenslos und können die auf den Sanierungsgewinn festgesetzte Einkommensteuer nicht begleichen, kann der Ehemann seine Ehefrau von den sie durch die gemeinsame Veranlagung treffenden erheblichen Steuernachteilen nicht wirksam freistellen. So liegt der Fall hier. Die Ehefrau musste deswegen der gemeinsamen Veranlagung nicht zustimmen. Das Verhalten der Eheleute war deswegen zu erwarten und ist nicht zu missbilligen. Eine Schadensminderungspflicht traf den Steuerpflichtigen insoweit nicht.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 13. März 2014 – IX ZR 23/10

  1. für die Kapitalgesellschaft vgl. BFH, BFHE 183, 187, 196
  2. GmS-OGB, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603, NJW 1972, 1411, 1413 f, in BGHZ 58, 399 insoweit nicht abgedruckt
  3. vgl. Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 227 Rn. 17
  4. vgl. BFH, BFHE 238, 518; BFH/NV 2013, 1383 Rn. 13
  5. BVerfG, BVerfGE 48, 102, 113 f; BFH, Urteil vom 26.05.1994 – IV R 51/93, BStBl II 1994, 833; BFH, BFH/NV 2013, 1383 Rn. 13 jeweils mwN
  6. BFH, BFHE 99, 448, 460 f; BFHE 133, 262, 265; Beermann/Gosch/Stöcker, AO, 2008, § 227 Rn. 28
  7. BFH, BFHE 133, 262, 265
  8. BFH, HFR 1963, 306, 308; BFHE 99, 448, 459 ff; BFHE 116, 58, 60 f, jeweils zu § 131 AO aF; BFHE 180, 240, 243; Beermann/Gosch/Stöcker, AO, 2008, § 227 Rn. 29; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 227 Rn. 32; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 163 Rn. 33
  9. BMF, Schreiben vom 27.03.2003 – IV A 6-S 21408/03, BStBl I 2003, 240
  10. BGBl I 1997, 821
  11. vgl. FG München, ZIP 2008, 1784
  12. Sanierungserlass Rz. 12
  13. Sanierungserlass Rz. 4
  14. BVerwG, NJW 1991, 1073, 1075; BFH, BFHE 180, 178, 182; BayVGH, Beschluss vom 02.04.2004 – 4 C 03.2425 Rn. 17; VG München, Urteil vom 02.04.2009 – M 10 K 08.214 Rn. 43
  15. BFH, Urteil vom 27.01.1998, BStBl II S. 537
  16. VG München, aaO
  17. OFD Karlsruhe vom 01.01.2011 – S 2140; OFD Niedersachsen, Verfügung vom 29.06.2011, S 21408-St 244; OFD Niedersachsen, 19.06.2013, S 21408-St 248 (VD); OFD Frankfurt, Rundvfg. vom 24.07.2013, S 2140 A 4- St 213
  18. vgl. zur Auslegung von Verwaltungsvorschriften BFH, BFHE 197, 400, 405
  19. vgl. BGH, Urteil vom 10.05.2012 – – IX ZR 125/10, BGHZ 193, 193 Rn. 36
  20. BGH, Urteil vom 03.06.1993 – IX ZR 173/92, NJW 1993, 2799, 2801
  21. BGH, aaO, S. 2801
  22. BGH, Urteil vom 23.11.1995 – IX ZR 225/94, NJW 1996, 842
  23. Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 4 AO Rn. 51
  24. Pahlke/Koenig, aaO Rn. 55
  25. FG München, ZIP 2008, 1784, 1785 f; FG Sachsen, GmbHR 2013, 666; ZIP 2013, 2274, 2275; vgl. auch Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 3 „Sanierungsgewinn“, aA dagegen ab der 32. Aufl.; Blümich/Erhard, EStG/KStG/GewStG, 2013, § 3 Nr. 66 EStG aF Rn. 3; v. Goll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 227 Rn. 32; Bareis/Kaiser, DB 2004, 1841, 1843 f; vgl. auch BFH, ZIP 2012, 989 Rn. 9
  26. vgl. Bareis/Kaiser, aaO
  27. BFH, BFHE 229, 502 Rn. 29; FG Münster, ZInsO 2004, 1322, 1323; EFG 2011, 644; FG Köln, DStRE 2008, 1445, 1446; FG Düsseldorf, EFG 2011, 1685, 1686; FG Hannover, EFG 2012, 1523, 1524; Kahlert in Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., Rn.02.10; Geist, BB 2008, 2658, 2660; Thouet, ZInsO 2008, 664, 665 f; Seer, FR 2010, 306, 307 f; Knebel, DB 2009, 1094, 1096 f; Wagner, BB 2008, 2671 f; Braun/Geist, BB 2009, 2508, 2509 f; Töben, FR 2010, 249, 255
  28. BT-Drs. 13/7480, S.192
  29. BFH, BFHE 229, 502 Rn. 29; vgl. Seer, aaO S. 308
  30. Kahlert, aaO
  31. BGH, Urteil vom 28.09.1995 – IX ZR 158/94, NJW 1995, 3248 ff; vgl. auch BGH, Urteil vom 15.01.1981 – VII ZR 44/80, BGHZ 79, 223, 231; zustimmend Gehrlein, Anwalts- und Steuerberaterhaftung, 2. Aufl., S. 97 f; Fahrendorf in Fahrendorf/Mennemeyer/Terbille, Die Haftung des Rechtsanwalts, 8. Aufl. Rn. 921; Ganter, NJW 1996, 1310 f; Borgmann, NJW 2000, 2953, 2965; kritisch G. Fischer in Zugehör/G. Fischer/Vill/D. Fischer/Rinkler/Chab, Handbuch der Anwaltshaftung, 3. Aufl. Rn. 1197 ff; Vollkommer/Greger/Heinemann, Anwaltshaftungsrecht, 3. Aufl., § 20 Rn. 30 bei Fn. 69; Borgmann/Jungk/Grams, Anwaltshaftung, 4. Aufl., § 29 Rn. 90
  32. BGH, Urteil vom 28.09.2000 – IX ZR 6/99, BGHZ 145, 256, 263 f
  33. vgl. BGH, Urteil vom 15.01.1981, aaO; vom 28.09.1995, aaO; Ganter, NJW 1996, 1310, 1313
  34. vgl. BT-Drs. 13/7480, S.192; Seer, aaO S. 308; Kahlert, aaO
  35. Einkommensteuer-Kommission, BB 1994, Beilage 24, S. 7
  36. BT-Drs. 16/4841, S. 75 f
  37. vgl. Geist, BB 2008, 2658, 2660
  38. FG Münster, ZInsO 2004, 1322, 1323
  39. Sächs. FG GmbHR 2013, 666; ZIP 2013, 2274, 2275
  40. FG Köln, DStRE 2008, 1445, 1147; FG Münster, EFG 2011, 644; FG Düsseldorf, EFG 2011, 1685, 1686; FG Hannover, EFG 2012, 1523, 1524
  41. BFHE 229, 502 Rn. 29
  42. BFH ZInsO 2012, 993 Rn. 9
  43. vgl. z.B. nur OFD Frankfurt am Main, Rundverfügung vom 24.07.2013 S 2140 A4-St 213; OFD Niedersachsen, Verfügung vom 19.06.2013, S 21408-St 248 (VD)
  44. Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) vom 13.12 2007
  45. Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (Konsolidierte Fassung von 2006, Nizza konsolidierte Fassung von 2002
  46. vgl. hierzu Herrmann, ZInsO 2003, 1069, 1071 ff; Kahn/Adam, ZInsO 2008, 899, 906 f; Frey/Mückl, GmbHR 2010, 1193, 1198; Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, 673 ff; Reimer, NVWZ 2011, 263 ff; Wehner, NZI 2012, 537, 538 ff; Gragert, NWB 2013, 2141 f
  47. EuGH, Urteil vom 22.11.2001 – C-53/00, EWS 2001, 583 Rn. 15 mwN; Urteil vom 18.07.2013 – C-6/12, DStR 2013, 1588 Rn. 18
  48. Beschluss der Europäischen Kommission vom 26.01.2011 – C-7/10, ABl. L 235/26 vom 10.09.2011 Rn. 50; vgl. auch Schreiben des BMF vom 13.09.2002, ZIP 2002, 1916; Reimer, aaO S. 263, 266; Herrmann, aaO S. 1073 ff
  49. vgl. Gragert, NWB 2013, 2141, 2142
  50. ABl. L 10 vom 13.01.2001, S. 30
  51. vgl. BGH, Urteil vom 21.02.1987 – VI ZR 8/77, BGHZ 70, 374, 376; vom 14.11.1989 – X ZR 106/88, NJW-RR 1990, 308, 309
  52. BGH, Urteil vom 18.05.2011 – XII ZR 67/09, NJW 2011, 2725 Rn. 15, 18